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Passage aux IFRS, impôts différés, immobilisations incorporelles et regroupements d'entreprise


Une société a bénéficié en 1998 d’un apport partiel d’actif correspondant à une branche complète d’activité, apport qui avait été réalisé selon les modalités de l’article 210-A 3° du Code général des impôts. Dans les comptes sociaux cet apport avait donné lieu à la comptabilisation d’un fonds de commerce faisant l’objet d’un plan d’amortissement comptable. Au 1er janvier 2004, la valeur nette comptable de ce fonds de commerce s’élevait à 33 M€. Dans les comptes consolidés établis selon les normes françaises, le traitement retenu était similaire à celui pratiqué dans les comptes sociaux : comptabilisation d’un fonds de commerce et amortissement comptable.

Dans le cadre de la transition aux IFRS, ce fonds de commerce a été comptabilisé dans le bilan d’ouverture IFRS séparément du goodwill en immobilisations incorporelles pour sa valeur nette comptable à la date de transition soit 33 M€. La société a par ailleurs retenu, pour la préparation de son bilan d’ouverture en IFRS, l’exemption d’application rétrospective de la norme IFRS 3 "Regroupements d’entreprises" permise par la norme IFRS 1 "Première adoption des Normes internationales d’information financière".

Questions
  • Un impôt différé passif sur le fonds de commerce doit-il être constaté dans les comptes consolidés correspondant à l’écart entre la base fiscale égale à zéro du fait du régime fiscal de l’apport (article 210-A 3° du Code général des impôts) et la base comptable qui s’élève à 33 M€ ?
  • Peut-il y avoir deux traitements différents en termes d’impôts différés passifs concernant ce type d’actifs selon qu’il est affecté en fonds de commerce ou en goodwill ?
  • Dans l’hypothèse où il conviendrait de constater un impôt différé passif, l’affectation de celui-ci doit-elle se faire par une imputation sur les capitaux propres consolidés ou par comptabilisation d’un goodwill complémentaire à hauteur de cet impôt différé, donc sans impact sur les capitaux propres du groupe ?
  • Si lors des tests de dépréciation il convient de déprécier l’actif incorporel par le compte de résultat, la société devrait-elle modifier en conséquence l’impôt différé passif par le compte de résultat ?
Réponse de la Commission des études comptables (extraits)

Sur la base des textes applicables (IAS 12, IFRS 1 et IAS 38 - voir bulletin CNCC n° 147 pour plus de détails), la Commission a tout d’abord supposé que, lors de la transition aux IFRS, la société avait examiné si les éléments du fonds de commerce correspondaient aux critères requis pour la comptabilisation d’une immobilisation incorporelle selon IAS 38 "Immobilisations incorporelles" (paragraphes 8, 12 et 21) et que ce fonds provenait d’un fonds de commerce acquis à l’extérieur du groupe.

  • Si les éléments du fonds de commerce ne correspondaient pas aux critères requis, le montant du fonds de commerce aurait dû être reclassé en goodwill selon IFRS 1 "Première adoption des Normes internationales d’information financière" annexe B2 (c) et l’exception prévue par la norme IAS 12 "Impôts sur le résultat" (§15) au titre des goodwills aurait alors conduit à ne pas constater d’impôt différé passif.
  • Si les éléments du fonds de commerce correspondaient aux critères requis pour être comptabilisés en immobilisations incorporelles, le traitement concernant les impôts différés aurait dû être le suivant :

a) Il apparaît que la base fiscale de cet actif incorporel est égale à zéro. En effet l’opération d’apport partiel d’actif réalisée en 1998 a été soumise au régime de l’article 210-A 3° du Code Général des Impôts qui reporte l’imposition des plus-values d’apport des biens non amortissables fiscalement à la date de la cession des actifs reçus par la société bénéficiaire. La valeur comptable de cet actif étant de 33 M€ il en résulte une différence temporelle imposable égale à ce montant.

Un passif d’impôt différé doit en conséquence être comptabilisé selon IAS 12 "Impôts sur le résultat".

b) Comment comptabiliser cet impôt différé passif ?

Au cas particulier présenté, la date de transition aux IFRS a été le 1er janvier 2004 et la société ayant retenu, pour la préparation de son bilan d’ouverture en IFRS, l’exemption d’application rétrospective de la norme IFRS 3 "Regroupements d’entreprises" permise par la norme IFRS 1 "Première adoption des Normes internationales d’information financière", la possibilité de comptabiliser cet impôt différé passif par contrepartie du goodwill était donc interdite.

En conséquence, et en application du paragraphe 11 de IFRS 1, cet impôt différé passif aurait dû être constaté par imputation sur les capitaux propres consolidés dans le bilan d’ouverture en IFRS à la date de transition à ces normes soit au 1er janvier 2004. Cette imputation n’ayant pas été faite, l’erreur résultant de cet oubli doit être corrigée par retraitement rétrospectif conformément aux dispositions du paragraphe 42 de IAS 8 "Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs" et notamment par retraitement des capitaux propres consolidés.

c) Si des tests de dépréciation effectués ultérieurement amenaient à déprécier l’actif incorporel par le compte de résultat, la différence temporelle diminuera mécaniquement du montant de la dépréciation comptabilisée et il conviendra en conséquence de réduire l’impôt différé passif correspondant par le crédit du compte de résultat.

Pour en savoir plus sur les textes applicables, il convient de se référer au bulletin de la CNCC.

Référence : Bulletin CNCC n° 147, septembre 2007, p. 505, EC 2007-38.

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