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IAS/IFRS et PME : Travaux de l'ANC (anciennement CNC)


Travaux de convergence

Le Conseil National de la Comptabilité (devenu Autorité des Normes Comptables ou ANC, début 2010) a arrêté en 2001 les orientations qu’il souhaitait donner aux règles comptables françaises. L’objectif principal est de les faire converger vers les normes IAS/IFRS. Dans la mesure où les comptes consolidés des sociétés cotées doivent être établis conformément aux normes IAS/IFRS pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, il lui a paru hautement souhaitable d’ouvrir différents chantiers pour rapprocher le référentiel comptable français du référentiel IAS/IFRS.

A terme plus ou moins lointain, il paraît difficilement concevable de maintenir deux référentiels comptables. Aussi l’objectif a été fixé de faire évoluer par étape le règlement n° 99-03 relatif au plan comptable général en recherchant de manière pragmatique la convergence avec les normes IAS/IFRS, tout en répondant aux besoins ponctuels de la normalisation comptable en France. Cette évolution a été perceptible depuis 1999 avec l’adoption de règlements majeurs dont les principaux sont :

  • le règlement n° 99-09 du 24 novembre 1999 modifiant les dispositions du Plan comptable général relatives à la mise en oeuvre des changements de méthodes comptables, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000 (référence à IAS 8 "Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs" ) ;
  • le règlement n° 2000-06 du 7 décembre 2000 relatif aux passifs qui reprend les principales dispositions de la norme IAS 37 "Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels" et qui est applicable depuis les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 ;
  • le règlement n° 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs, complété par le règlement n° 2003-07 du 12 décembre 2003 (relatif aux mesures transitoires du règlement n° 2002-10 concernant la comptabilisation des actifs par composants des grosses réparations) qui est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 ;
  • le règlement n° 2004-06 du 23 novembre 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs qui est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.

Ces deux derniers règlements se réfèrent aux normes IAS 2 "Stocks" , IAS 16 "Immobilisations corporelles" , IAS 23 "Coûts d’emprunt" , IAS 38 "Immobilisations incorporelles" et IAS 36 "Dépréciation des actifs" .

  • le règlement n° 99-08 du 24 novembre 1999 modifiant les dispositions du Plan comptable général relatives au traitement comptable des contrats à long terme et qui est applicable depuis le 1er janvier 2000 et qui reprend pour partie les dispositions de la norme IAS 11 "Contrats de construction" .

Le CNC a également adopté le 1er avril 2003 la recommandation n° 2003-R-01 relative aux règles de comptabilisation et d’évaluation des engagements de retraite et avantages similaires. Cette recommandation est d’application facultative en raison de la disposition légale autorisant le non provisionnement, mais pour les entreprises qui l’appliquent, le traitement est conforme à celui d’ IAS 19 "Avantages du personnel" .

La recommandation n° 99.R.01 du 18 mars 1999 du CNC relative aux comptes intermédiaires reprend les dispositions de la norme IAS 34 "Information financière intermédiaire" avec une différence dans les périodes de référence.

Ces évolutions importantes et la nécessaire maîtrise des nombreux changements à venir, qui vont au-delà du seul domaine comptable, ont conduit le CNC à engager une réflexion globale de fond associant les représentants des entreprises, des professionnels comptables et des pouvoirs publics afin d’identifier et de mesurer les incidences qui résultent ou résulteraient de l’application des normes IAS/IFRS à certaines sociétés ou de normes de plus en plus convergentes avec les normes IAS/IFRS. Cette étude s’est concentrée sur les aspects comptables au regard des PME, sur la fiscalité et le droit.

Trois groupes de travail ont ainsi été mis en place par le CNC pour identifier et évaluer les conséquences au regard des PME (IAS/PME), de la fiscalité (IAS/Fiscalité) et du droit (IAS/Droit) puis de proposer les scénarios et mesures d’accompagnement.

Ces groupes ont commencé leurs travaux début 2003 pour les groupes IAS/PME et IAS/Fiscalité et début 2004 pour le groupe IAS/Droit.

IAS/PME
Rappel : le 9 juillet 2009, l'IASB a publié la version définitive de son référentiel IFRS pour les PME.

Les travaux du groupe du CNC ont débuté en février 2003 avec deux objectifs principaux :

  • préparer la position du CNC quant à l’exercice des options ouvertes par l’article 5 du règlement européen n° 1606/2002 en vue d’autoriser ou d’obliger l’application des normes IAS/IFRS dans les comptes annuels des sociétés et/ou dans les comptes consolidés des sociétés non cotées ;
  • examiner de manière prospective dans le cadre de l’application des normes IAS/IFRS dans les comptes individuels des sociétés, quelles seraient les adaptations ou simplifications qu’il conviendrait de proposer pour les PME.

L’examen prospectif a fait l’objet d’un rapport d’étape dans lequel peu de propositions de modifications des normes IAS/IFRS ont été élaborées à ce stade dans l’attente du projet de l’IASB d’un référentiel pour les PME.

En effet l’applicabilité des normes IAS/IFRS dans les comptes individuels n’est pas sans soulever un certain nombre de difficultés. En premier lieu la notion de PME n’est pas définie et l’on peut s’interroger sur l’opportunité de retenir des critères de seuil pour les définir comme en matière fiscale ou d’autres critères (sociétés non cotées ou non rattachées à un groupe coté à l’exclusion de certains secteurs d’activités, notion de " non public accountability ").

L’IASB, dans le cadre de son projet PME envisage de définir les PME à partir de ce dernier critère tout en laissant le choix à chaque Etat membre de définir des critères de seuil. De plus, si dans son projet PME, l’IASB envisage une différenciation des normes applicables à l’ensemble des entités, et celles applicables aux PME, cette différenciation ne peut pas s’appliquer d’emblée en France et dans les pays où les comptes individuels et fiscaux sont fortement connectés. Cette connexion conduit en l’état actuel à distinguer les comptes consolidés et les comptes individuels.

Dans ce contexte, le groupe du CNC a tout d’abord analysé les dispositions de différentes normes IAS/IFRS déjà intégrées dans les règles comptables françaises suite aux travaux de convergence menés par le CNC afin d’identifier les éventuelles difficultés spécifiques posées aux PME et, parmi les adaptations et simplifications retenues, celles qui devraient être maintenues ou les nouvelles qui pourraient être proposées.

S’agissant des autres normes IAS/IFRS qui n’ont pas encore été intégrées, même pour partie, dans le référentiel comptable français, le groupe a identifié les difficultés de leur application aux PME. Il en résulte une analyse technique et prospective pour intégrer certaines règles des normes IAS/IFRS sur des sujets qui ne sont pas traités dans le règlement n° 99.03 tels que :

Par ailleurs, des propositions d’adaptation et de simplification ont été faites pour d’autres normes IAS/IFRS ( IAS 1 "Présentation des états financiers" , IAS 17 "Contrats de location" , IAS 20 "Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique" ), IAS 24 "Information relative aux parties liées" , IAS 40 "Immeubles de placement" ).

Les travaux réalisés jusqu’à ce jour dans le cadre de la convergence, qui ont conduit à intégrer des dispositions de plusieurs normes IAS/IFRS importantes dans le référentiel comptable français, plaident pour une mise en œuvre progressive. Les entreprises, dont les PME, ont besoin de temps pour s’approprier les nouveaux concepts et adapter leur système d’information. Par ailleurs, ces travaux permettent de mettre en évidence les besoins de simplification, voire d’adaptation, nécessaires pour les PME au sein d’un référentiel international prévu au départ pour les grandes entreprises faisant appel public à l’épargne.

Le rapport d’étape qui servira de base à l’orientation des travaux futurs a été présenté à l’assemblée plénière du CNC au cours du premier semestre 2005 et publié sur le site Internet du CNC le 21 juin 2005.

Parallèlement un sous-groupe a été créé pour suivre plus spécifiquement les travaux de l’IASB dans le cadre de son projet de normes d’informations financières internationales adaptées pour les PME. Ce groupe de travail est chargé d’étudier les documents publiés par l’IASB et de préparer les réponses du CNC aux différentes consultations.

Le CNC a notamment répondu aux documents suivants :

  • le 24 juin 2004 un document pour discussion : "Preliminary views on Accounting standards for small and medium-sized entities ". Le CNC a répondu à l’IASB le 24 septembre 2004. Pour télécharger la lettre du CNC (92 Ko) ;
  • le 5 avril 2005 un questionnaire sur les modifications à apporter aux principes de comptabilisation et d’évaluation des IFRS en vue de les adapter aux besoins des PME. En juin 2005, le CNC a fourni sa réponse à ce questionnaire de l’IASB. Pour télécharger (en anglais) la lettre du CNC (48 Ko) et une synthèse en français (36 Ko).

Le CNC est également membre du groupe consultatif de l’IASB chargé de développer le référentiel comptable pour les PME.

IAS/Fiscalité

Lors de sa création en février 2003, le président du Conseil National de la Comptabilité a confié deux missions au groupe de travail IAS/fiscalité :

  • identifier les questions fiscales soulevées par les différents avis du Conseil durant leur élaboration. Ces questions sont ensuite traitées par la Direction de la législation fiscale ;
  • recenser les incidences fiscales qu’entraînerait l’application des normes de l’IASB dans les comptes individuels des entreprises françaises.

Les travaux du groupe ont donné lieu à l’élaboration d’un rapport d’étape présenté en Assemblée plénière du CNC le 24 mars 2005 (pour télécharger le rapport d’étape 292 ko), qui reprend, sans prétendre à l’exhaustivité, les principales incidences et problématiques fiscales, qui résulteraient de l’application des normes IAS/IFRS dans les comptes individuels et dont certaines ont déjà été révélées au cours de la phase de convergence du référentiel comptable français. Ce travail devra être complété en fonction des nouvelles normes IFRS qui seront adoptées par les instances européennes.

Pour réaliser cette étude, plusieurs sous-groupes ont été constitués afin d’examiner les normes réparties au regard des problématiques suivantes :

Les groupes de travail ont analysé les normes IAS/IFRS existantes, les normes publiées fin 2003 (projet " Amélioration des normes existantes ") et les nouvelles normes publiées au premier trimestre 2004 (IFRS 2, IFRS 3, IAS 36, IAS 38, IAS 32 et IAS 39). La norme IFRS 1 relative à la première application des normes IFRS n’a pas été analysée à ce stade. De même, l’étude tient compte du règlement n° 99-03 du CRC relatif au Plan comptable général et des règlements postérieurs en vigueur (n° 99-08 "Contrats à long terme", n° 2000-06 sur les passifs) ou applicables au 1er janvier 2005 (n° 2002-10 et 2003-07 relatifs à l’amortissement et la dépréciation des actifs, n° 2004-01 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées et n° 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs).

L’article 38 quater de l’annexe III du code général des impôts pose le principe de connexion forte entre les règles comptables et fiscales : "les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le Plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt". Ainsi, en l’absence de dispositions fiscales particulières, le résultat fiscal est déterminé à partir des règles comptables. Cependant, il existe de nombreuses dispositions fiscales permettant de bénéficier d’avantages fiscaux à condition que les opérations correspondantes soient comptabilisées, pour les amortissements et les provisions, par exemple. Pour appréhender les incidences fiscales liées à l’application des normes internationales dans les comptes individuels, il a été tenu compte de cette double interaction entre règles comptables et fiscales.

L’application des normes de l’IASB dans les comptes individuels conduit à la constatation de divergences entre les règles comptables et fiscales :

  • certaines ont déjà été identifiées lors des travaux de convergence menés par le CNC, avec les règlements déjà en vigueur, ou qui seront applicables au 1er janvier 2005 (1ère partie du rapport) ;
  • d’autres divergences qui résulteraient de l’application des normes de l’IASB ont été mises en évidence par les différents sous-groupes. Certaines d’entre elles, remettant en cause les principes fiscaux actuels, nécessiteraient des modifications majeures des textes fiscaux si l’objectif de connexion du résultat compte et fiscal était maintenu (2e partie du rapport).

Les différences majeures identifiées ont trait à :

  • l’évaluation ou la réévaluation à la juste valeur de certains actifs ;
  • les variations des capitaux propres ;
  • l’actualisation ;
  • les contrats de location ;
  • les avantages accordés au personnel.

Le rapport d’étape reprend les points majeurs exposés dans les documents de synthèse de chaque sous-groupe auxquels il convient de se reporter pour obtenir plus de précisions, notamment sur les opérations de comptabilisation.

Il ressort de cette étude, non exhaustive, que l’introduction des normes IAS/IFRS dans les comptes individuels aurait dans le cadre du maintien du principe de connexion des résultats comptable et fiscal, de fortes incidences sur les règles fiscales de détermination du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés mais aussi sur les bases d’imposition d’autres impôts et taxes (impôts locaux, TVA, IFA et taxes annexes) qu’il conviendrait d’approfondir. Certaines des divergences peuvent être retraitées sans difficultés, d’autres nécessitent des travaux plus lourds, voire le maintien de deux systèmes comptables ou d’information.

Le domaine des droits d’enregistrement assis sur les valeurs mentionnées dans les actes de mutation n’a pas été évoqué dans le cadre de l’étude et devrait être traité. Les références à la juste valeur et à la valeur d’utilité ne seront pas sans incidence.

Ces travaux ont été menés à partir des normes IAS/ IFRS existantes au 31 décembre 2003, il conviendrait de mettre à jour cette étude au regard des nouvelles normes et nouvelles interprétations publiées depuis cette date.

En outre, de nombreux schémas comptables dépendent de l’analyse juridique des opérations et les travaux conduits par le groupe de travail "IAS et droit" pourront apporter des éléments supplémentaires au débat comptabilité/fiscalité.

IAS/Droit

Les travaux du groupe du CNC ont débuté plus tardivement en février 2004 avec pour objectif d’étudier les conséquences qu’aurait dans les différentes branches du droit français l’application des normes IAS/IFRS aux comptes individuels.

Les travaux du groupe sont achevés et un rapport d’étape a été élaboré. Ce dernier a été présenté à l'assemblée plénière du CNC le 20 octobre 2005. Il s’agit d’une première étude qui ne saurait être considérée comme définitive et exhaustive dans la mesure où :

  • certains aspects spécifiques d'activités importantes ont été exclus du champ de l’étude, essentiellement les métiers de la banque et de l’assurance ;
  • aucune étude d’impact n’a été réalisée par branche ;
  • les problèmes liés à l’application des normes IAS/IFRS aux petites entreprises n’ont pas été abordés ;
  • le nombre de juristes consultés reste modeste.

Néanmoins les points inventoriés sont suffisamment importants pour qu'il paraisse souhaitable au groupe que ses travaux fassent l'objet d'un examen par un cercle plus large de juristes et d'entreprises, ce qui permettrait à la fois de confirmer certaines pistes et le cas échéant d'en ouvrir d'autres.

Si le groupe a engagé ses travaux avec pour objectif de simuler une situation future, il s'est rapidement aperçu qu’une partie au moins des impacts prévus avait une résonance actuelle et non simplement hypothétique. Ceci résulte de deux phénomènes :

  • en premier lieu, d’une prise de conscience tardive de l’évolution des règles comptables. Il est utile de rappeler que certaines des problématiques abordées au titre des normes de l'IASB peuvent d'ores et déjà se poser. Ainsi dans la plupart des règlements publiés depuis 2000 par le CRC suite à un avis du CNC, les solutions retenues empruntent largement aux normes de l'IASB ;
  • en second lieu, d’une mauvaise appréciation de la portée des comptes consolidés. Il est souvent affirmé que les comptes consolidés n’ont qu’une fonction informative et qu’ils sont donc hors du champ du droit. Cette affirmation s'avère doublement fausse : les comptes consolidés comme les comptes individuels, peuvent servir de base à la mesure des droits des tiers (par exemple les covenants sont généralement basés sur des grandeurs consolidées) et la publication de ces comptes consolidés approuvés par l'assemblée générale, a créé un droit des tiers à l’information, qui peut être juridiquement sanctionné, au plan civil, voire au pénal.

Il s'ensuit que le recours aux principes de l'IASB dans les avis du CNC et les règlements du CRC applicables à toutes les entreprises et l’application des normes de l'IASB aux comptes consolidés de toutes les sociétés cotées, ou sur option aux comptes consolidés des sociétés non cotées, ont dès aujourd'hui certaines incidences juridiques, sans attendre une hypothétique application directe aux comptes individuels de toutes les entreprises.

Constats issus de l'analyse des normes

Dans un premier temps, le groupe a procédé à une analyse des normes IAS/IFRS en vue de leur utilisation pour l'élaboration des comptes individuels. Celle-ci l'a conduit à dresser plusieurs constats :

  • une déconnexion marquée entre le droit (qui traduit la nature juridique des opérations) et les normes de l'IASB (qui font référence à la substance économique des opérations) ;
  • le cadre conceptuel qui est, selon ce groupe de travail, sensiblement différent des principes comptables français et assez éloigné de la vision juridique française (règle de la prédominance de la réalité sur l'apparence, par exemple) ;
  • enfin, les normes de l'IASB semblent différer des principes fondamentaux qui régissent les règles comptables françaises. Le groupe cite trois exemples :
    • le recours à la juste valeur, dans certains cas, à la place du coût historique ;
    • l'abandon du principe d'intangibilité du bilan d'ouverture ;
    • l'usage différent du principe de prudence.

Dans un second temps, sur la base de ces constats, le groupe "IAS et droit" a choisi de classer en trois groupes les conséquences qui peuvent être tirées de cette analyse.

Conséquences sur le droit comptable

Il est tout d'abord rappelé que les règlements du CRC (Comité de la réglementation comptable) ont réformé les règles comptables françaises dans le sens d'une plus grande convergence vers les normes de l'IASB (notamment, avec les nouvelles règles de définition, comptabilisation, évaluation initiale et postérieure des actifs et passifs).

Par ailleurs, la déconnexion entre le traitement juridique d'une opération et son traitement comptable peut avoir pour conséquence de rendre plus difficile l'utilisation de la comptabilité comme moyen de preuve d'une opération.

De plus, les normes de l'IASB traitent de principes comptables d'information financière et non de la production de l'information comptable, ni de la manière dont la comptabilité doit être organisée ; les modes d'alimentation des états financiers ne sont pas précisés et le format des états financiers est moins précis. Cette situation peut notamment produire des effets sur le calcul d'agrégats (par exemple, définition pas assez précise conduisant à fixer dans les textes ou dans les contrats, des formules de calcul s'éloignant des définitions comptables).

En droit pénal français, on considère que les textes répressifs doivent faire l'objet d'une interprétation stricte, c'est-à-dire littérale. Toutefois, depuis un certain nombre d'années, ce principe ne s'applique plus tout à fait en droit pénal des sociétés ; c'est souvent une interprétation extensive des textes qui prévaut. Cette conception oblige les acteurs à rechercher les intentions des rédacteurs de la norme, le plus souvent mentionnée dans les documents annexes (bases des conclusions, exemples illustratifs et commentaires d'application). Le groupe de travail considère que cette situation n'ira pas sans poser des difficultés, ces textes n'existant pas pour toutes les normes et n'étant, par ailleurs, ni publiés par le règlement européen de leur adoption, ni traduits en français.

Enfin, le référentiel de l'IASB comprend un ensemble de règles beaucoup plus nombreuses que le PCG ou, de manière générale, le droit comptable français. La sophistication croissante des opérations, l'application de normes comptables plus élaborées et plus détaillées, notamment pour les instruments financiers (IAS 39) ou les dépréciations (IAS 36) créent une charge supplémentaire pour les entreprises, en matière d'application, de suivi et de preuve, pour éviter des litiges ou pour mieux les défendre.

Conséquences sur le droit des affaires

Sur ce thème, la tâche a été ardue pour le groupe "IAS et droit" car il est extrêmement difficile de recenser de manière exhaustive toutes les incidences que peuvent avoir les normes de l'IASB sur l'ensemble des branches du droit français.

En matière de droit des sociétés, de nombreuses notions prennent en compte des éléments comptables comme en matière de présentation de bilan, d'appréciation du montant des fonds propres ou de la notion de bénéfice distribuable. Inversement, des règles du droit des sociétés imposent actuellement des solutions comptables qui ne seront plus compatibles avec les normes de l'IASB. Pour ne citer qu'un des exemples présentés par le groupe du CNC, les normes IAS 32 et IAS 39 assimilent à des dettes une partie de certains postes de passif, considérés en droit national comme des capitaux propres. Ce classement binaire, capitaux propres ou dettes, est plus un classement financier qu'un classement juridique. Il en résulte que les tiers ne sont plus directement informés du montant réel des passifs, et notamment de ceux qui seraient reconnus en cas de cessation d'activité de l'entreprise.

En matière de droit des entreprises en difficulté, dans la mesure où les normes IAS/IFRS donnent une vision plus économique des comptes, la divergence entre la valeur des éléments mentionnés au bilan de l'entreprise et le patrimoine juridique au sens de la valeur d'inventaire qui peut être recouvré va être accentuée. Les conséquences de cette évolution du droit des entreprises en difficulté mais aussi du droit patrimonial (successions, libéralités, régimes matrimoniaux) et du droit du crédit doivent, selon le groupe de travail, faire l'objet d'une analyse approfondie.

En matière de droit social, le groupe du CNC souligne plusieurs sources d'interrogations : impact de la comptabilisation des engagements de retraite sur le calcul de la participation des salariés ou de la valeur ajoutée ; influence sur ce même calcul des opérations directement enregistrées dans les capitaux propres sans transiter par le compte de résultat...

Enfin, les difficultés exposées pour le droit social valent aussi pour le droit des contrats (cas des contrats faisant appel à des références comptables, par exemple).

Conséquences sur le comportement des acteurs

Le groupe de travail du CNC a relevé les trois problématiques suivantes :

  • les problèmes liés aux changements de principes : incidence de la règle "plus douce" dans les litiges répressifs, modification des contrats en cours... ;
  • la question de la neutralité des règles comptables : les règles comptables édictées par l'IASB sont-elles neutres par rapport aux décisions économiques des entreprises ?
  • les réactions à la modification des règles comptables : mais il est encore prématuré pour le groupe de travail, à la date de rédaction de leur rapport (octobre 2005), de mesurer ces réactions.

Pour télécharger (en français) le rapport d'étape du groupe "IAS et droit" (106 Ko).

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