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Cadre conceptuel révisé 2018


Cadre conceptuel

Le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas une norme comptable internationale ; il ne surpasse aucune norme. Il fournit les concepts et les lignes directrices qui sous-tendent les décisions prises par le Board lors du processus de normalisation.
La première version a été publiée par l'IASC en juillet 1989 et adoptée par l'International Accounting Standards Board   (IASB) en avril 2001.

Le projet de révision du cadre conceptuel a été réalisé en plusieurs étapes. Le 28 mai 2015, l’IASB avait publié un exposé-sondage contenant des propositions concernant des aspects thématiques du Cadre conceptuel existant qui nécessitaient une révision ou des modifications. L’exposé-sondage contenait des propositions visant à réviser les définitions d’un actif et d’un passif, à introduire des indications sur l’évaluation et la décomptabilisation et à mettre en place un cadre pour la présentation et les informations à fournir. L’exposé-sondage principal était accompagné d’un deuxième texte contenant des propositions d’amendement relatives aux références au Cadre conceptuel qui se trouvent dans différentes normes ou interprétations.

Le 29 mars 2018, l’IASB a publié son Cadre conceptuel de l'information financière révisé ainsi que le document « Amendements aux références au Cadre Conceptuel dans les normes IFRS ».

Le 29 novembre 2019, la CE a publié au JO le règlement CE n°2019/2075 portant adoption des Amendements aux références au Cadre Conceptuel dans les normes IFRS  (IAS 1, IAS 8, IAS 34, IAS 37, IAS 38, IFRS 2, IFRS 3, IFRS 6, IFRIC 12, IFRC 19, IFRIC 20, IFRIC 22 et SIC 32).

Objectif du cadre conceptuel

Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l'usage des utilisateurs externes. L'objectif de ce cadre est notamment :

  • d'aider l'IASB à développer les futures normes comptables internationales en se basant sur des concepts cohérents afin d’aboutir à une information financière utile aux investisseurs, prêteurs et autres créanciers ;
  • d'aider les préparateurs des états financiers à développer des méthodes comptables cohérentes pour les transactions ou autres évènements pour lesquels aucune norme ne s’applique ou pour lesquels une norme offre un choix de méthodes comptables ;
  • d'aider toutes les parties prenantes à comprendre et à interpréter les normes.
Champ d'application

Le cadre conceptuel traite des questions suivantes :

  • Objectif de l’information financière à usage général ;
  • Caractéristiques qualitatives de l’information financière utile ;
  • Etats financiers et entité comptable ;
  • Eléments des états financiers ;
  • Comptabilisation et décomptabilisation ;
  • Evaluation ;
  • Présentation et informations fournies ;
  • Concepts de capital et de maintien du capital.
Objectif de l’information financière à usage général

L'objectif de l'information financière à usage général est de fournir des informations financières sur l'entité en présentant des états financiers qui sont utiles aux investisseurs, prêteurs et autres créanciers existants et potentiels pour prendre des décisions concernant :

  • L’achat, la vente ou la détention d’instruments de dettes ou de capitaux propres ;
  • La fourniture ou le règlement de prêts ou d’autres formes de crédit ;
  • L’utilisation de droits de vote ou d’autres moyens d’influence sur les actions de la direction de l’entité qui ont un impact sur ses ressources économiques.

Afin de prendre ces décisions, les utilisateurs des états financiers évaluent :

  • Les perspectives de flux de trésorerie futurs nets de l’entité (montant, calendrier et incertitude liée) ;
  • La gestion par la direction (« management stewardship » ) des ressources économiques de l’entité.
Caractéristiques qualitatives de l’information financière utile

Les caractéristiques fondamentales d’une information financière utile sont la pertinence et l’image fidèle.

Les caractéristiques permettant d’améliorer l’utilité de l’information sont : la comparabilité, la vérifiabilité, la rapidité (« timeliness » ) et la compréhensibilité.

Le respect de ces caractéristiques a un coût. Le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu'une caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour la produire.

La pertinence est la capacité d’une information à influencer les décisions prises par les utilisateurs. C’est le cas lorsque qu’elle a une valeur prédictive, ou une valeur de confirmation, ou les deux.

L’image fidèle est le fait que l’information représente la substance du phénomène qu’elle prétend représenter. La plupart du temps, la forme et la substance d’une transaction sont identiques. Si ce n’est pas le cas, fournir de l’information uniquement sur la base de la forme juridique de la transaction ne conduit pas à une représentation fidèle. L’information doit être le plus que possible exhaustive, neutre et exempte d’erreur.

La représentation fidèle est forcément affectée par un certain niveau d’incertitude d’évaluation. Le fait qu’il existe une incertitude d’évaluation n’empêche pas l’information d’être utile. Cependant, dans certains cas, les informations les plus pertinentes peuvent avoir un degré d'incertitude d’évaluation si élevé que les informations les plus utiles sont celles qui sont légèrement moins pertinentes mais qui comportent une incertitude d’évaluation plus faible.

Le principe de prudence est un soutien au principe de neutralité. La prudence s’entend par les précautions à prendre lors de l’exercice du jugement dans un contexte incertain. La prudence ne permet pas de surévaluer des actifs et des produits ou de sous-évaluer des passifs et des charges.

Etats financiers et entité comptable

Une entité comptable est une entité qui doit ou qui choisit de préparer des états financiers.

Les états financiers sont préparés pour une période spécifique et fournissent une information comparative pour au moins une période précédente.

Les informations sont fournies :

  1. Dans l'état de la situation financière (actifs, passifs et capitaux propres) ;
  2. Dans l’état ou les états de performance financière (produits et charges) ; et
  3. Dans d'autres états financiers et notes, en présentant et en fournissant des informations sur :
    1. Les actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges comptabilisés, y compris les informations sur leur nature et sur les risques découlant de ces actifs et passifs comptabilisés;
    2. Les actifs et les passifs qui n'ont pas été comptabilisés, y compris les informations sur leur nature et sur les risques qui en découlent;
    3. Les flux de trésorerie;
    4. Les contributions des titulaires de droits sur les capitaux propres et les distributions qui leur sont faites; et
    5. les méthodes, hypothèses et jugements utilisés pour estimer les montants présentés ou fournis, ainsi que les changements apportés à ces méthodes, hypothèses et jugements.

Les états financiers incluent des informations concernant les transactions ou évènements post-clôture si celles-ci sont nécessaires pour atteindre l’objectif des états financiers.

Ils sont préparés dans la perspective de l’entité comptable dans son ensemble et non celle des investisseurs ou autres utilisateurs actuels ou potentiels et doivent être préparés selon l’hypothèse que la continuité d’exploitation est assurée.

Les états financiers peuvent être :

  • Des états financiers consolidés : la mère et les filiales constituent l’entité comptable ;
  • Des états financiers non consolidés : l’entité comptable est constituée d’une seule entité ;
  • Des états financiers combinés : deux ou plusieurs entités non rattachées par un lien mère-fille constituent l’entité comptable.

La détermination du périmètre de l’entité comptable doit être axée sur le besoin d’information des utilisateurs des états financiers et notamment une image fidèle de l’activité économique.

Des états financiers individuels ont une utilité pour les utilisateurs mais ils ne peuvent pas être suffisants et donc se substituer aux états financiers consolidés.

Eléments des états financiers

Le cadre conceptuel a révisé les définitions des éléments des états financiers.

Actif : un actif est une ressource économique actuelle contrôlée par l’entité du fait d’évènements passés. Une ressource économique est un droit qui a le potentiel de produire des avantages économiques. L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d'équivalents de trésorerie au bénéfice de l'entreprise.

  • La définition révisée permet de clarifier qu’un actif est une ressource économique et non le flux futur d’avantages économiques en résultant. La notion de « flux attendus » ayant été abandonnée, il n’est plus nécessaire que les avantages économiques soient certains (ni même probables) pour reconnaître un actif. Une faible probabilité d’avantages économiques pourrait néanmoins influer sur les décisions de reconnaissance d’un actif et l’évaluation de celui-ci.
  • Le contrôle d’un actif par une entité résulte de la possibilité de diriger les ressources économiques et d’en obtenir les avantages économiques.

Passif : un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'évènements passés et dont l'extinction devrait se traduire par un transfert de ressources représentatives d'avantages économiques. Une obligation est un devoir ou une responsabilité auquel l’entité n’a pas la possibilité pratique de se soustraire.

  • De façon symétrique, la définition révisée d’un passif permet de clarifier qu’un passif est constitué par l’obligation de transférer des ressources économiques et non par le flux futur en résultant. La suppression de la notion de « flux attendus » a les mêmes implications que pour un actif.
  • Une obligation résulte la plupart du temps d’une obligation légale mais elle peut également provenir des pratiques habituelles de la société, de ses politiques publiées ou de ses déclarations spécifiques quand elle n’est pas en capacité d’agir de façon contradictoire avec celles-ci. Une obligation peut également être conditionnée à la réalisation d’une action dépendant de l’entité si celle-ci n’a pas de possibilité pratique de ne pas réaliser cette action.

Unité de comptabilisation : l’unité de comptabilisation est l’ensemble des droits ou obligations auxquels les critères de comptabilisation et concepts d’évaluation s’appliquent. Dans certaines circonstances, il peut être approprié de sélectionner une unité de comptabilisation pour la reconnaissance d’un actif ou d’un passif et d’en sélectionner une différente pour leur évaluation.

  • Une unité de compte doit être choisie en appliquant les concepts de pertinence et d’image fidèle.

Contrat exécutoire : un contrat exécutoire est un contrat qui est équitablement inexécuté par les parties. Ce contrat créé un actif ou passif unique résultant de la combinaison des droits et obligations d’échanger des ressources économiques. Si l’échange de ressources est favorable à l’entité, il en résulte un actif ; à l’inverse, si l’échange est défavorable, il en résulte un passif.

Pour représenter fidèlement les droits et obligations contractuels, les états financiers doivent rendre compte de leur substance. Dans certains cas, la substance ressort clairement de la forme légale du contrat mais dans d’autres cas, il peut être nécessaire de conduire une analyse visant à déterminer la substance des droits et obligations qui y sont rattachés.

Capitaux propres : les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entité après déduction de tous ses passifs. Cette définition s’applique à toutes les entités comptables, quel que soit le cadre juridique ou règlementaire s’y appliquant.

Produits : les produits sont les accroissements d'avantages économiques au cours de l'exercice, sous forme d'entrées ou d'accroissements d'actifs, ou de diminutions de passifs qui ont pour résultat l'augmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des titulaires de droits sur les capitaux propres (« droits patrimoniaux »).

Charges : les charges sont des diminutions d'avantages économiques au cours de l'exercice sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux titulaires de droits patrimoniaux.

Bien que les produits et les charges soient définis par rapport aux actifs et aux passifs, l’information relative aux produits et aux charges est aussi importante pour les utilisateurs des états financiers que celle relative aux actifs et aux passifs.

Comptabilisation et décomptabilisation des éléments des états financiers

Il est approprié de comptabiliser un élément des états financiers s’il résulte de cette comptabilisation à la fois une information pertinente et une image fidèle de cet élément, l’objectif étant de fournir une information utile aux investisseurs, prêteurs et autres créanciers.

Les éléments affectant la pertinence de l’information sont une faible probabilité de flux d’économiques futurs et une incertitude sur l’existence de l’actif ou du passif.

Les éléments affectant l’image fidèle sont une incertitude liée à l’évaluation, une discordance comptable (« accounting mismatch »), la présentation et les informations à fournir. Les cas où une incertitude liée à l’évaluation mènerait à ne pas comptabiliser un actif ou un passif sont limités. Dans la plupart des cas, l’utilisation d’estimations raisonnables fait partie intégrante de la préparation des états financiers et ne minore par l’utilité de l’information donnée si les estimations sont décrites et expliquées avec précision.

Le cadre conceptuel révisé a abandonné deux critères qui sous-tendaient la comptabilisation d’un élément des états financiers et qui étaient : la probabilité que tout avantage économique futur qui y est lié ira à l'entreprise ou en proviendra et la possibilité d’évaluer le coût ou la valeur de cet élément de façon fiable.

Un élément des états financiers qui répond aux définitions précédentes (actif, passif, capitaux propres, produit ou charge) mais qui ne satisfait pas aux critères de comptabilisation peut néanmoins mériter une information dans les notes annexes, textes explicatifs ou tableaux supplémentaires.

La décision de comptabilisation d’un élément requiert l’exercice du jugement. C’est pourquoi, les critères de comptabilisation peuvent varier d’une norme à l’autre et au sein d’une même norme.

La décomptabilisation d’un actif advient normalement lorsque l’entité en perd le contrôle en partie ou en totalité.

La décomptabilisation d’un passif advient normalement lorsque l’entité n’a plus d’obligation actuelle au titre d’une partie ou de la totalité de celui-ci. Les exigences comptables en matière de décomptabilisation ont pour objectif de représenter fidèlement à la fois les actifs et passifs résiduels à l’issue de l’évènement ayant entraîné la décomptabilisation et la variation des actifs et passifs de l’entité résultant de cet évènement. Pour cela, la partie de l’actif ou du passif décomptabilisé (appelé composant transféré) donne lieu à la comptabilisation des produits ou charges résultant de sa décomptabilisation et la partie de l’actif ou du passif résiduel (appelé composant conservé) ne doit donner lieu à la reconnaissance d’aucun produit ou charge. Dans certains cas, une entité peut sembler avoir transféré le contrôle d’un actif (à un agent par exemple) ou l’obligation liée à un passif sans qu’en substance le transfert ait eu lieu. Avant toute décomptabilisation, l’entité doit examiner si elle ne devrait pas continuer à comptabiliser l’actif ou le passif.

Evaluation des éléments des états financiers

L'évaluation est le processus consistant à déterminer les montants monétaires auxquels les éléments des états financiers vont être comptabilisés. Ceci implique le choix de la convention appropriée d'évaluation, qui peut être le coût historique ou la valeur actuelle.

Le coût historique fournit une information en partie dérivée du prix de la transaction (ou autre évènement) ayant donné lieu à la comptabilisation initiale de l’élément des états financiers. Pour un actif cela correspond à la contrepartie payée et aux coûts de transaction. Pour un passif cela correspond à la contrepartie reçue diminuée des coûts de transaction. Le coût historique d’un actif est mis à jour pour refléter la consommation des ressources économiques constitutives de l’actif (amortissement), les paiements reçus qui éteignent en partie ou totalement l’actif, l’effet des évènements qui entrainent une dépréciation de l’actif et la capitalisation des intérêts liés à son financement.

Le coût historique d’un passif est mis à jour pour refléter l’accomplissement des obligations que représente le passif, l’effet des évènements qui augmentent la valeur de l’obligation de transfert de ressources économiques (le passif devient déficitaire (« onerous »)) et la capitalisation des intérêts liés à sa composante financement.

L’une des manières d’évaluer un élément au coût historique est d’appliquer la méthode du coût amorti.

La valeur actuelle comprend les trois méthodes d’évaluation suivantes :

  • La juste valeur ;
  • La valeur d’utilité pour les actifs ou de remboursement pour les passifs ;
  • Le coût actuel.

La valeur actuelle fournit une information reflétant les conditions à la date d’évaluation. Contrairement au coût historique, elle ne se base pas, même en partie, sur le prix de la transaction.

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date d’évaluation. Elle reflète les prévisions actuelles des intervenants du marché concernant le montant, le calendrier et les incertitudes liées aux flux de trésorerie futurs. Cette valeur ne prend pas en compte les frais de transaction ni à l’entrée ni à la sortie.

La valeur d’utilité pour les actifs (ou de remboursement pour les passifs) correspond à la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs que l’entité s’attend à retirer de l’utilisation de l’actif (ou qu’elle devra transférer pour éteindre le passif). Cette valeur reflète les prévisions de l’entité et non des intervenants du marché. Elle ne peut être observée directement et doit être déterminée à partir d’une des techniques d’évaluation basée sur les flux de trésorerie futurs. Cette valeur ne prend pas en compte les frais de transaction à l’entrée mais intègre les frais de transaction à la sortie.

Le coût actuel reflète la contrepartie qui devrait être payée pour acquérir un actif équivalent (augmentée des coûts de transaction) ou reçue pour assumer un passif équivalent (diminuée des coûts de transaction) à la date d’évaluation.

La prise en compte des caractéristiques qualitatives de l’utilité de l’information financière (pertinence et image fidèle) ainsi que des contraintes relatives au coût de production de cette information sont susceptibles d’aboutir au choix de méthodes d’évaluation différentes pour des actifs, passifs, produits ou charges différents.

La pertinence de l’information dépend des caractéristiques de l’actif ou du passif (nature et variabilité des flux, sensibilité au marché) et de sa contribution au flux de trésorerie futurs.

Le choix d’une méthode d’évaluation pour un actif ou un passif induit la méthode d’évaluation des produits et charges qui leurs sont liés. De façon générale, il convient de retenir une même méthode pour l’évaluation initiale d’un élément et ses évaluations subséquentes ainsi que des méthodes d’évaluation cohérentes pour des éléments de même nature.

Dans certains cas, plus d’une méthode d’évaluation est nécessaire afin de fournir une information financière de qualité. Dans la plupart des cas, la façon la plus compréhensible de fournir cette information sera d’utiliser une méthode pour la comptabilisation de l’élément des états financiers et de donner une information complémentaire dans les annexes aux états financiers. Dans certains cas, une méthode d’évaluation est utilisée dans l’état de la situation financière et une autre dans l’état du résultat net, la différence étant comptabilisée dans les autres éléments du résultat global.

Présentation et informations fournies

Une communication efficace de l’information dans les états financiers la rend plus pertinente et contribue à donner une image fidèle des éléments des états financiers. Elle améliore également la compréhension et la comparabilité de l’information. Une communication efficace requiert de :

  • Se concentrer sur des objectifs et des principes de présentation et d’informations à fournir plutôt que sur des règles ;
  • Catégoriser l’information d’une manière qui regroupe les éléments similaires et sépare les éléments différents ;
  • Regrouper l’information à un niveau qui ne l’obscurcisse pas,  soit en raison de détails inutiles soit en raison d’une agrégation excessive.

Les exigences en termes de présentation et d’informations à fournir des normes doivent trouver l’équilibre entre le besoin de flexibilité nécessaire à la production d’une information pertinente et le besoin de comparabilité entre différentes entités pour une même période et entre deux périodes  pour une même entité.

Une communication optimale doit également prendre en compte que des informations spécifiques à l’entité sont plus utiles que des informations standardisées et que la duplication de l’information à différents endroits des états financiers peut les rendre moins compréhensibles.

L’état du résultat net est la principale source d’information concernant la performance financière de l’entité. En principe, tous les produits et charges sont inclus dans l’état du résultat net. Dans des circonstances exceptionnelles, le Board peut décider d’exclure de l’état du résultat net certains produits ou charges découlant du changement de la valeur actuelle d’un actif ou d’un passif et de les inclure dans l’état des autres éléments du résultat global. En principe, ces produits et charges sont recyclés dans l’état du résultat net lors d’une période subséquente. Néanmoins, le Board peut décider qu’il n’y aura pas de recyclage de ces éléments car il n’en résulterait pas une information pertinente ni une image fidèle (par exemple lorsqu’il n’est pas possible d’identifier la période ou le montant pertinent à recycler).

Concepts de capital et de maintien du capital

Un concept de capital financier est adopté par la plupart des entreprises pour préparer leurs états financiers. Selon un concept de capital financier, tel que celui de l'argent investi ou du pouvoir d'achat investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux propres de l'entité.

Selon un concept de capital physique, tel que la capacité opérationnelle, le capital est considéré comme la capacité productive de l'entité, fondée, par exemple, sur les unités produites par jour.

Le choix du concept de capital approprié pour une entité doit être fondé sur les besoins des utilisateurs de ses états financiers.

En termes généraux, une entité a maintenu son capital si elle a autant de capital à la clôture de l'exercice qu'elle en avait à l'ouverture de l'exercice. Tout montant excédentaire est qualifié de bénéfice.

Le choix des méthodes d'évaluation et du concept de maintien de capital détermine le modèle comptable utilisé pour la préparation des états financiers.

Pour télécharger en version française le cadre conceptuel

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